（一）建筑勞務(wù)作業(yè)分包

勞務(wù)分包是指建筑施工總承包、專業(yè)承包單位將工程中的勞務(wù)作業(yè)分包給具有專業(yè)作業(yè)資質(zhì)的建筑勞務(wù)企業(yè)實施。勞務(wù)分包單位必須按專業(yè)分包合同中的質(zhì)量約定組織施工，并按分包合同約定對施工部位的質(zhì)量負責(zé)。如果相關(guān)工程部位不符合驗收標(biāo)準(zhǔn)的，若由勞務(wù)分包單位施工造成的質(zhì)量問題，由其負責(zé)返工、返修，但因相關(guān)建筑材料不合格造成質(zhì)量問題的，承包、專業(yè)承包單位負責(zé)。

建筑勞務(wù)分包企業(yè)承攬的勞務(wù)作業(yè)屬于清包工，若其為一般納稅人可以選擇適用一般計稅方法開具9%的增值稅專用發(fā)票，也可選擇適用簡易計方法計稅開具3%的增值稅專用發(fā)票；若其為小規(guī)模納稅人適用簡易計稅法計稅，開具征收率為3%的增值稅發(fā)票。實務(wù)中，在比價效果一致的前提下，建筑勞務(wù)分包企業(yè)如果是一般納稅人，基本不會選擇適用一般計稅方法而會選擇適用簡易計稅方法，因為勞務(wù)分包企業(yè)大部分成本費用為人工成本，這部分幾乎無法取得進項發(fā)票進行抵扣。

建筑總承包、專業(yè)承包方工程項目的成本預(yù)算部門每月根據(jù)勞務(wù)分包企業(yè)完成的工程量，確認工程計價金額，勞務(wù)分包企業(yè)根據(jù)工程計價金額開具勞務(wù)分包發(fā)票。建筑總承包企業(yè)的財務(wù)管理部門根據(jù)項目成本預(yù)算部門提供工程量計價單(人工費計提表)以及勞務(wù)分包發(fā)票，進行會計處理：

確認勞務(wù)分包成本：

借：合同履約成本——工程施工——人工費

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)或應(yīng)交稅費——待認證進項稅額

貸：應(yīng)付賬款

支付勞務(wù)分包款時：

借：應(yīng)付賬款—-勞務(wù)分包公司

貸：銀行存款

建筑總承包企業(yè)、專業(yè)承包企業(yè)通過勞務(wù)分包形式轉(zhuǎn)移了一線用工帶來的社保、個稅問題，同時也因此“犧牲”了工程利潤。對于勞務(wù)分包企業(yè)來說，一線用工需求存在臨時性、短期性、流動性較強等特點，很難實現(xiàn)與勞動人員簽署勞動合同并購買社會保險。大部分勞務(wù)分包企業(yè)對于項目需求相對穩(wěn)定的崗位人員，如專業(yè)技術(shù)人員、行政管理人員等，可以與其簽訂固定期限的勞動合同。對于保潔、保安等輔助性崗位聘用退休人員，依法與之訂立用工書面協(xié)議即可，無須購買社會保險。

勞務(wù)分包企業(yè)施工安全責(zé)任重大，風(fēng)險系數(shù)較高，無論與勞務(wù)作業(yè)人員簽訂何種協(xié)議，都應(yīng)當(dāng)繳納工傷保險或工程意外險。這是降低施工安全風(fēng)險的最佳措施之一，這筆費用不能省。

（二）勞務(wù)派遣服務(wù)

建筑總承包企業(yè)把勞務(wù)外包給勞務(wù)派遣公司的形式，是勞務(wù)派遣機構(gòu)與派遣員工訂立勞動合同，把勞動者派向建筑總承包企業(yè)，再由建筑總承包企業(yè)向派遣機構(gòu)支付服務(wù)費用的一種用工形式。勞務(wù)派遣員工只能在建筑企業(yè)從事臨時性、輔助性或者替代性的工作。勞務(wù)派遣服務(wù)與建筑勞務(wù)分包不一樣，勞務(wù)派遣企業(yè)不對工程質(zhì)量負責(zé)，只提供人力服務(wù)。建筑總承包、專業(yè)承包企業(yè)對勞務(wù)派遣工人進行考勤，并根據(jù)出勤人數(shù)及約定的勞動報酬標(biāo)準(zhǔn)向勞務(wù)派遣公司支付用工工資、社保、管理費等，勞務(wù)派遣公司向建筑總承包企業(yè)、專業(yè)承包企業(yè)開具勞務(wù)派遣服務(wù)發(fā)票。

一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法(增值稅稅率6%)計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代建筑總承包企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

勞務(wù)派遣公司如果是小規(guī)模納稅人，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按征收率3%計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代建筑總承包企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依包企業(yè)人5%的征收率計算繳納增值稅。

選擇差額納稅的勞務(wù)派遣公司，向建筑總承包企業(yè)收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

建筑企業(yè)支付勞務(wù)派遣服務(wù)費的會計處理：

借：合同履約成本——工程施工一人工成本

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）或應(yīng)交稅費——待認證進項稅額款

貸：應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付賬款——勞務(wù)派遣公司

在實務(wù)中，建筑企業(yè)的勞務(wù)用工使用勞務(wù)派遣服務(wù)存在其他風(fēng)險和不利：第一，勞務(wù)派遣用工在用工人數(shù)上有限制，不得超過建筑企業(yè)總用工人數(shù)的10%；第二，如果沒有按規(guī)定交納社會保險費用，若遇到傷亡事故建筑企業(yè)代為承擔(dān)損失更大；第三，在增值稅抵扣或差額扣除方面對建筑企業(yè)無益。

根據(jù)《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》第四條規(guī)定，“用工單位應(yīng)當(dāng)嚴格控制勞務(wù)派遣用工數(shù)量，使用的被派遣勞動者數(shù)量不得超過其用工總量的10%。前款所稱用工總量是指用工單位訂立勞動合同人數(shù)與使用的被派遣勞動者人數(shù)之和。計算勞務(wù)派遣用工比例的用工單位是指依照《中華人民共和國勞動合同法》和《中華人民共和國勞動合同法實施條例》可以與勞動者訂立勞動合同的用人單位。”

勞務(wù)派遣單位不得以非全日制用工形式招用勞動者。被派遣勞動者，即勞務(wù)派遣工，只能是勞務(wù)派遣單位的全日制勞動者。在勞務(wù)派遣單位與這樣的勞務(wù)派遣工簽訂勞動合同時，雙方只能簽訂全日制勞動合同。因此筆者建議建筑企業(yè)勞務(wù)用工不要使用勞務(wù)派遣方式，用工人數(shù)受限制，無法轉(zhuǎn)嫁農(nóng)民工社保問題，所取得的勞務(wù)派遣發(fā)票也基本無法降低增值稅稅負。

（三）人力資源外包服務(wù)

建筑企業(yè)將勞務(wù)外包給人力資源服務(wù)公司，有可能存在兩種情況。第一種情況，人力資源服務(wù)公司只提供獵頭服務(wù)(人力資源外包服務(wù))，按照建筑總承包企業(yè)的招聘需求幫其找到合適的人員，收取一定比例的服務(wù)費。此時人力資源公司只是作為經(jīng)紀(jì)代理，推薦的人員與建筑總承包企業(yè)簽訂勞動合同。第二種情況，人力資源公司的經(jīng)營范圍比勞務(wù)派遣公司廣一些，可以包含勞動派遣業(yè)務(wù)、獵頭業(yè)務(wù)、培訓(xùn)業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)等，有可能是向建筑總承包企業(yè)提供了勞務(wù)派遣服務(wù)。

人力資源公司如果提供的是勞務(wù)派遣服務(wù)則參照前述內(nèi)容進行財稅處理。本節(jié)內(nèi)容主要針對人力資源公司提供獵頭服務(wù)涉及的財稅處理解析。

人力資源公司如果為增值稅一般納稅人選擇一般計稅方法，提供“獵頭”服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額以取得的全部價款和價外費用扣除受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險住房公積金的余額，提供“獵頭”服務(wù)，按照6%計算繳納增值稅。如果選擇簡易計稅方法，其按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額以取得的全部價款和價外費用扣除受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金的余額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

人力資源公司如果為小規(guī)模納稅人，提供“獵頭”服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理其銷售額以取得的全部價款和價外費用扣除受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金的余額，按照3%的征收率計算繳納增值稅。向建筑總承包企業(yè)收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，但可以開具普通發(fā)票。

（四）將勞務(wù)作業(yè)分包給個人的涉稅處理

部分中小建筑企業(yè)習(xí)慣將勞務(wù)作業(yè)分包給個人，就是常說的“包工頭”，但從外部看來在管理形式上該包工頭又屬于建筑企業(yè)的項目經(jīng)理。勞務(wù)作業(yè)承包人自行招募、組織農(nóng)民工進行勞務(wù)作業(yè)施工，向建筑企業(yè)提供農(nóng)民工工資表作為成本費用在企業(yè)所得稅前扣除。在稅務(wù)稽查中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)很多建筑企業(yè)未履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)，可能會被認定為不屬于“合理的工資薪金”，不允許在企業(yè)所得稅前列支成本，且容易涉及農(nóng)民工社保問題�；�于上述原因，部分勞務(wù)作業(yè)的勞務(wù)作業(yè)承包人就以個人名義去勞務(wù)發(fā)生地的稅務(wù)機關(guān)代開勞務(wù)費發(fā)票給建筑企業(yè)入賬，事實上已經(jīng)屬于勞務(wù)分包了。建筑企業(yè)若與個人簽訂勞務(wù)分包合同，這與沒有勞務(wù)作業(yè)資質(zhì)的施工單位簽訂的勞務(wù)分包合同是一樣的，都屬于是無效的情形，不符合建筑法規(guī)的要求。在稅收上，即便與勞務(wù)作業(yè)承包人簽訂的分包合同無效，但業(yè)務(wù)真實發(fā)生，勞務(wù)作業(yè)承包人取得的收入就應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)稅費。若勞務(wù)作業(yè)承包人去勞務(wù)作業(yè)發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)代開建筑勞務(wù)發(fā)票，適用的個人所得稅稅目是“勞務(wù)報酬”，還是“經(jīng)營所得”呢?

我們分析一下“勞務(wù)報酬”和“經(jīng)營所得”的基本概念，以及付款方的個人所得稅扣繳義務(wù)差異。

1.勞務(wù)報酬。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第707號)第六條第二款規(guī)定：“勞務(wù)報酬所得是指個人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。”從勞務(wù)報酬的解釋中明確裝潢、安裝包含其中，同時還強調(diào)了“其他勞務(wù)所得”，因此建筑勞務(wù)很可能包含在其中。

如果適用“勞務(wù)報酬”，則大部分地區(qū)都出臺相關(guān)稅務(wù)政策：取得勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得的自然人申請代開發(fā)票，在代開發(fā)票環(huán)節(jié)不再隨征個人所得稅。由向個人支付所得的單位或個人為扣繳義務(wù)人，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第61號第二條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人，是指向個人支付所得的單位或者個人。扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法辦理全員全額扣繳申報�！苯ㄖ�企業(yè)如果按勞務(wù)報酬履行代扣代繳個人所得稅，部分勞務(wù)作業(yè)承包人有可能不配合相關(guān)代扣代繳工作，給企業(yè)財務(wù)管理工作帶來不便，如果企業(yè)未履行代扣代繳義務(wù)則容易陷入涉稅風(fēng)險。

2.經(jīng)營所得。根據(jù)《關(guān)于個人所得稅自行納稅申報有關(guān)問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2018年第62號)規(guī)定：“二、取得經(jīng)營所得的納稅申報個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)投資者、合伙企業(yè)個人合伙人、承包承租經(jīng)營者個人以及其他從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人取得經(jīng)營所得，包括以下情形；(一)個體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得，個人獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個人合伙人來源于境內(nèi)注冊的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的所得；(二)個人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得；(三)個人對企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；(四)個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得�！苯�(jīng)營所得，適用5%至35%的超額累進稅率。

根據(jù)以上稅目解釋，個人提供建筑勞務(wù)也可以算作是經(jīng)營承包，按照經(jīng)營所得繳納個人所得稅。部分地區(qū)對于個人提供的建筑經(jīng)營活動取得的報酬按照經(jīng)營所得核定征收個人所得稅。那么個人提供建筑勞務(wù)分包到底按什么稅目繳納個人所得稅呢?

如果屬于建筑勞務(wù)，則根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《建筑安裝業(yè)個人所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔1996〕127號)第三條規(guī)定，“承包建筑安裝業(yè)各項工程作業(yè)的承包人取得的所得，應(yīng)區(qū)別不同情況計征個人所得稅：經(jīng)營成果歸承包人個人所有的所得，或按照承包合同(協(xié)議)規(guī)定，將一部分經(jīng)營成果留歸承包人個人的所得，按經(jīng)營所得項目征稅；以其他分配方式取得的所得，按工資、薪金所得項目征稅。從事建筑安裝業(yè)的個體工商戶和未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊和個人，以及建筑安裝企業(yè)實行個人承包后工商登記改變?yōu)閭�體經(jīng)濟性質(zhì)的，其從事建筑安裝業(yè)取得的收入應(yīng)依照經(jīng)營所得項目計征個人所得稅。從事建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的其他人員取得的所得，分別按照工資、薪金所得項目和勞務(wù)報酬所得項目計征個人所得稅�！�

3.取得自然人代開建筑勞務(wù)發(fā)票應(yīng)注意的涉稅事項

自然人個人從事零星建筑材料銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)該按照“經(jīng)營所得”征收個人所得稅；自然人個人提供機械設(shè)備租賃，自然人承包勞務(wù)作業(yè)的個人所得稅稅目認定存在一定爭議，不同地區(qū)，不同人員存在不同見解。自然人承包勞務(wù)作業(yè)去勞務(wù)作業(yè)發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)代開建筑勞務(wù)發(fā)票，部分省、市、自治區(qū)出臺的相關(guān)文件規(guī)定，可以總結(jié)三個基本規(guī)律：

（1）自然人從事建筑勞務(wù)承包取得的收入稅務(wù)機關(guān)認定為“勞務(wù)報酬”的，即屬于“綜合所得”，稅務(wù)機關(guān)在代開發(fā)票環(huán)節(jié)不再征收個人所得稅，并在代開的發(fā)票備注欄中備注“由付款人(扣繳義務(wù)人)代扣代繳個人所得稅”。“

（2）自然人從事建筑勞務(wù)承包取得的收入，稅務(wù)機關(guān)認定為“勞務(wù)報酬”的，建筑企業(yè)作為支付方存在代扣代繳個人所得稅義務(wù)�？劾U義務(wù)人沒有履行扣繳義務(wù)的，稅務(wù)機關(guān)有可能對該業(yè)務(wù)的個人所得稅扣繳義務(wù)人按照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進行處理。